Материалы Семинара " Новые требования к формированию бухгалтерской отчетности. Изменения, порядок применения ПБУ 3/2006, ПБУ 8/01, ПБУ18/02, ПБУ 7/98; новые документы: ПБУ 1/2008; ПБУ 11/2008, ПБУ 14/2007, ПБУ 15/2008, ПБУ 21/2008.". Продолжение.
Далее | Назад | Вернуться к содержанию
Приказ МинФин РФ 153н от 27.12.2007 «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007).
Приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2008 года (п.2 приказа).
1) Нормы нового ПБУ 14/2007 распространяются и на некоммерческие организации в отношении объектов, принятых организацией к бухгалтерскому учету в 2008 году и последующие годы.
2) Из состава нематериальных активов выведены организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации) - п. 4 ПБУ 14/2007.
3) Установлены переходные положения по списанию организационных расходов: организации должны произвести в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2008 года списание величины организационных расходов, учитываемых в составе нематериальных активов, за минусом начисленной амортизации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) - п. 3 ПБУ 14/2007.
4) Критерии отнесения имущественных объектов к категории нематериальных активов в бухгалтерском учете определены п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". В 2008 году при принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве нематериальных активов необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, т.е. предназначен для использования в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг или для управленческих нужд организации;
- организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого актива), а также имеется ограничение доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (т.е. контроль над объектом);
- возможность выделения или идентификации объекта от других активов;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени (т.е. срок его полезного использования превышает 12 мес. или обычный операционный цикл длительностью свыше 12 мес.);
- организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 мес.;
- фактическая первоначальная стоимость объекта может быть достоверно определена;
- отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
При выполнении всех перечисленных условий к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.
В составе нематериальных активов также учитывается деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
Новым является включение в состав нематериальных активов секретов производства (ноу-хау), т.е. с 01.01.2008 данный вид интеллектуальной собственности урегулирован законодательством РФ, в частности частью четвертой ГК РФ.
Из ПБУ 14/2007 исключен такой объект интеллектуальной собственности, как топологии интегральных микросхем. Однако, перечень нематериальных активов является открытым и основан на видах интеллектуальной собственности, установленных частью четвертой ГК РФ. В частности, пп. 11 п. 1 ст. 1225 ГК РФ установлено, что к охраняемым результатам интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации относятся топологии интегральных микросхем.
Сравнивая с нормами ПБУ 14/2001, следует отметить разницу.
В новой редакции ПБУ 14/2007 объект возможно принять на учет в составе нематериальных активов, если определено его предназначение для использования при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации). В предыдущем варианте объект принимался к учету в качестве НМА, если фактически использовался в производственной деятельности организации.
Плата за пользование чужим объектом интеллектуальной собственности (например, пользование компьютерными программами без приобретения исключительных прав на них) не приводит к появлению НМА на балансе организации. Такие расходы учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов".
Для того, чтобы программный продукт, произведенный другой организацией, организация могла бы принять на учет в качестве нематериального актива в лицензионном договоре необходимо предусмотреть условие об отчуждении исключительного права.
Результаты работ по выполнению НИОКР согласно Плану счетов учитываются на счете 04 "Нематериальные активы". При этом не всегда формируется объект НМА, в частности, если полученные результаты НИОКР согласно законодательству не подлежат правовой охране либо когда для таких объектов регистрация предусмотрена, но организация по тем или иным причинам их не зарегистрировала.
5) В соответствии с ПБУ 14/2007 теперь различают два вида оценки нематериальных активов - первоначальную и последующую. Ранее 1 января 2008 года переоценка нематериальных активов не производилась.
Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.
переоценка производится на добровольной основе не чаще одного раза в год и только коммерческими организациями, некоммерческие организации переоценку нематериальных активов не производят (п. 17 ПБУ 14/2007). Переоценка стоимости нематериальных активов производится по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка нематериальных активов. Проблема - в поиске активного рынка НМА.
При принятии решения о переоценке нематериальных активов в последующем организация должна переоценивать данные активы регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости. Данная норма установлена п. 18 ПБУ 14/2007.
Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации.
Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности - пункт 22 ПБУ 14/2007.
6) В п. 13 ПБУ 14/2007 установлен порядок формирования первоначальной стоимости нематериального актива, полученного организацией по договору дарения. Она определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. При этом под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.
7) Амортизация.
По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется (п.24 ПБУ 14/2007).
Расходы по таким нематериальным активам в бухгалтерском учете не признаются.
Если организация принимает решение о существенном влиянии последствий изменения учетной политики на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, в результате изменения учетной политики на 2008 год организация производит корректировки на 01.01.2008.
Согласно п.27 ПБУ 14/2007 организация должна ежегодно проверять срок полезного использования нематериального актива на необходимость его уточнения.
В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Организация самостоятельно в учетной политике устанавливает уровень существенности, свыше которого необходимо будет произвести уточнение срока полезного использования нематериального актива.
В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
Ранее стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования погашалась в течение двадцати лет, но не более срока деятельности организации.
Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях - п. 30 ПБУ 14/2007.
С учетом приведенных выше норм ПБУ 14/2007 изменение в оценочном значении стоимости нематериального актива должно производиться путем увеличения сальдо по счету 05 "Амортизация нематериальных активов", изменения входящего сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в сторону уменьшения.
С 2008 года отражение в бухгалтерском учете начисленной амортизации по деловой репутации производится линейным способом (п. 44 ПБУ 14/2007). До 2008 года начисление амортизации по деловой репутации производилось путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости, т.е. без использования счета 05 (п. 29 ПБУ 14/2000).
8) В составе информации об учетной политике необходимо раскрывать информацию об изменении сроков полезного использования нематериальных активов, а также об изменении способов определения их амортизации (п. 40 ПБУ 14/2007). Значительно расширен перечень информации, который должен содержаться в бухгалтерской отчетности организации. Так, вместо первоначальной стоимости нематериальных активов в случае их переоценки в бухгалтерской отчетности должна отражаться текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года.
При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах отдельно раскрывается информация о нематериальных активах, созданных самой организацией.
9) Отрицательная деловая репутация.
Согласно п. 43 ПБУ 14/2007 отрицательная деловая репутация организации рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.
Если предприятие купили по цене ниже стоимости ее активов, то в учете покупателя возникает отрицательная деловая репутация. Скидка с цены (отрицательная деловая репутация) в полной сумме относится на финансовые результаты организации-покупателя в качестве прочих доходов (п. 45 ПБУ 14/2007), т.е. на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
В бухгалтерском учете делается следующая запись:
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", - отрицательная деловая репутация организации списана как прочий доход.
Приказ от 20 декабря 2007 года № 143н «О внесении изменений в положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты» (ПБУ 7/98)
В Приказе Минфина РФ от 20.12.2007 № 143н - нет точной даты ввода в действие. Источник публикации: "Российская газета", № 18, 30.01.2008. Начало действия документа - 10.02.2008. Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу (Основание: Указ Президента РФ от 23.05.1996 № 763- введено с 05.06.1996).
Действовавшая в 2007 году редакция содержала 2 нормы, которые противоречили друг другу. В соответствии с пп.3 и 4 ПБУ 7/98 при составлении отчетности учету подлежали только факты хозяйственной деятельности, которые имели место в период между отчетной датой и датой подписания отчетности. В п.9 стандарта датой ограничения являлась дата утверждения отчетности в установленном порядке. Использование даты утверждения отчетности было вполне возможным.
При составлении отчетности за 2007 год следовало применять норму п.11 приказа МинФин РФ № 67н: в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.
Основное изменение внесено в п.9 в ПБУ 7/98: определен период, в течение которого события следующего года подлежат квалификации в качестве события после отчетной даты. События после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.
Новую норму, введенную приказом № 143н, следует применять при составлении отчетности за 2008 год.
Последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации, либо путем раскрытия соответствующей информации (п. 7 ПБУ 7/98).
Дата подписания отчетности не является датой ее утверждения. Подписывается отчетность руководителем, главным бухгалтером или иными лицами в соответствии с действующим законодательством, а утверждается общим собранием. Поэтому ПБУ 7/98 был дополнен новым п. 12, связанным с различием между датой подписания и датой утверждения бухгалтерской отчетности:
"В случае если в период между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения в установленном порядке получена новая информация о событиях после отчетной даты, раскрытых в бухгалтерской отчетности, представленной пользователям, и (или) произошли (выявлены) события, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, то организация информирует об этом лиц, которым была представлена данная бухгалтерская отчетность".
Таким образом, если в период существования подписанной, но не утвержденной бухгалтерской отчетности произошли существенные изменения, достойные отражения в годовой бухгалтерской отчетности, то о них немедленно необходимо сообщить лицам, получившим такую отчетность для ознакомления.
Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год.
Событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.
В таком же порядке отражаются в бухгалтерской отчетности годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год.
К событию, подтверждающему существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, в частности, относится получение информации о финансовом состоянии и результатах деятельности дочернего или зависимого общества (товарищества), ценные бумаги которого котируются на фондовых биржах, подтверждающая устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений организации.
Допускается 2 варианта учета объявленных дочерней компанией дивидендов:
1 вариант
- учитывать, применяя следующую запись: Дт76 Кт91 - 91 (за минусом налога);
- учесть ПНА Дт76/Кт99
- Дт51Кт76 - 91,8 - поступили денежные средства по расчетам за дивиденды, после чего следует допризнать 0, 8 ед. используя те же проводки (уточненная сумма дивидендов).
2 вариант
- Из условного расхода сразу исключить 91 ед.
- Из Методических рекомендаций по проведению аудиторских проверок за 2008 год:
- согласно ФПСАД № 21 аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие оценочные значения, раскрытые в бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Среди оценочных значений - отложенные налоговые активы, обесценение активов (финансовых вложений, материально-производственных запасов, дебиторской задолженности), величина переоценки основных средств, необходимость продолжения переоценки основных средств, др.
При проверке оценочных значений рекомендуется:
- провести общую и детальную проверку процедур, используемых руководством аудируемого лица при расчете оценочного значения;
- использовать независимую оценку для сравнения с оценкой, проведенной руководством аудируемого лица;
- проверить последующие события, в том числе события после отчетной даты, чтобы подтвердить правильность сделанного расчета.