Бухгалтерский и налоговый учет тары (продолжение)

Финансовая газета» (региональный выпуск), 2007, № 18.
Статья Ведущего аудитора Компании А. Вагаповой.

Это продолжение статьи. Начало можно увидеть по этой ссылке — Бухгалтерский и налоговый учет тары (начало)

Для целей исчисления налога на прибыль стоимость МПЗ определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей (п. 2 ст. 254 НК РФ).

В связи с этим на разницу между фактической себестоимостью тары и ее учетной стоимостью необходимо сформировать отложенные налоговые активы или обязательства (в зависимости от вида разницы).

Пример 3

Производственная организация приобрела у завода металлические бочки в количестве 30 шт. по цене 1300 руб. (без НДС). Учет тары в организации ведется по учетным ценам. В качестве учетной цены принимается планово-расчетная цена (1100 руб.).

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

• Д-т 10, К-т 60 — 33 000 руб. — приняты к учету бочки по учетным ценам;
• Д-т 91-2, К-т 60 — 6000 руб. — отражена разница между фактической себестоимостью бочек и их учетной стоимостью;
• Д-т 09, К-т 68 — 1440 руб. — на сумму разницы между фактической себестоимостью и учетной стоимостью сформирован ОНА.

На основании п. 164 Методических указаний за некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Такую тару называют залоговой. Взимание залоговых сумм за тару производится в случаях, предусмотренных договорами.

Залоговая тара является возвратной. При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции (товаров).

Залоговая тара учитывается по сумме залога. Разница между фактической себестоимостью тары и суммой залога при ее приобретении в организации отражается на счете 91. При этом в налоговом учете на эту разницу будут сформированы отложенные налоговые активы или обязательства (по тем же основаниям, что и для использования учетных цен).

Расходы по очистке, промывке и ремонту тары, не подлежащие возмещению покупателем, списываются поставщиком на затраты на производство (расходы на продажу).

Необходимо обратить внимание на порядок учета НДС по многооборотной таре, учитываемой по залоговым ценам.

В соответствии с п. 7 ст. 154 НК РФ при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, последние не включаются в налоговую базу, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ при приобретении товаров, используемых для операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении таких товаров, учитываются в их стоимости. Таким образом, суммы НДС, уплаченные поставщиком товара при приобретении возвратной тары, учитываемой по залоговым ценам, к вычету не принимаются, а включаются в стоимость тары.

Пример 4

Организация приобрела у завода-изготовителя 20 металлических фляг по цене 2360 руб. (в том числе НДС). В соответствии с учетной политикой учет тары ведется по залоговым ценам. Залоговая цена одной фляги — 2100 руб.

В соответствии с условиями заключенного договора организация реализовала продукцию, разлитую во фляги, которую покупатель обязан возвратить в течение 15 дней. Расходы по промывке фляг покупателем не возмещаются.

В бухгалтерском учете делаются записи:

• Д-т 10, К-т 60 — 40 000 руб. — приняты к учету фляги;
• Д-т 19, К-т 60 — 7200 руб. — отражен НДС;
• Д-т 10, К-т 19 — 7200 руб. — сумма НДС включена в стоимость тары;
• Д-т 91-2, К-т 10 — 5200 руб. (2360 — 2100) x 20 — списана разница между фактической стоимостью фляг и их залоговой стоимостью;
• Д-т 09, К-т 68 — 1248 руб. — сформирован ОНА на сумму разницы;
• Д-т 76, К-т 10 — 42 000 руб. — передана покупателю тара;
• Д-т 51, К-т 76 — 42 000 руб. — фляги оплачены покупателем;
• Д-т 10, К-т 76 — 42 000 руб. — фляги возвращены покупателем;
• Д-т 76, К-т 51 — 42 000 руб. — перечислены денежные средства за фляги;
• Д-т 20, 25, К-т 60 — 5000 руб. — отражены расходы по промывке фляг, не подлежащие возмещению покупателем.

В случае невозвращения покупателем поставщику залоговой тары сумма залога за эту тару не возвращается. Поставщик относит указанную сумму залога на финансовые результаты. В этом случае залоговые цены многооборотной тары на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличивают налоговую базу по НДС и облагаются по ставке 18%, так как сумма не возвращенного покупателю залога признается денежными средствами, связанными с оплатой реализованных товаров.

В данной ситуации возможны споры с налоговыми органами по вопросу момента включения суммы залога в налоговую базу по НДС. В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок. Что считать днем отгрузки, в НК РФ не указано. Согласно Письму ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя.

Таким образом, в договоре с покупателем необходимо четко указать, что товар передается в возвратной таре, подлежащей возврату в конкретно установленный срок.

Покупатель учитывает стоимость тары в зависимости от условия расчетов.

1. Если тара отдельно поставщику не оплачивается, то она принимается к учету по рыночной цене с учетом ее физического состояния по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 91 «Прочие доходы» (п. 178 Методических указаний). При этом надо иметь в виду следующее.

Согласно п. п. 1, 2 ст. 481 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки. В случае когда договором купли-продажи не определены требования к таре и упаковке, товар должен быть затарен и (или) упакован обычным для такого товара способом, а при отсутствии такового — способом, обеспечивающим сохранность товаров такого рода при обычных условиях хранения и транспортирования.

В соответствии с п. 1 ст. 485 и п. 1 ст. 424 ГК РФ стоимость тары включается в общую цену договора. Следовательно, расценивать тару как безвозмездно полученную нельзя, так как она оплачена в цене товара и у организации-покупателя какая-либо экономическая выгода отсутствует. Поэтому на стоимость тары налогооблагаемый доход не увеличивается.

На основании п. 3 ст. 254 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль, если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с МПЗ, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации.

В дальнейшем при использовании тары ее стоимость для целей налогообложения прибыли учитывается, так как на эту стоимость была уменьшена цена товаров. В бухгалтерском учете при этом необходимо сформировать отложенное налоговое обязательство, которое будет списано при реализации товаров.

Пример 5

Организация приобрела товар в мешках, стоимость которых отдельной строкой не выделена. Мешки возврату не подлежат. Стоимость товара составляет 140 000 руб., рыночная стоимость мешков — 2000 руб.

В бухгалтерском учете производятся записи:

• Д-т 41, К-т 60 — 140 000 руб. — оприходован товар;
• Д-т 68, К-т 77 — 480 руб. — начислено ОНО (на стоимость мешков будет уменьшена стоимость товаров);
• Д-т 10, 41, К-т 91-1 — 2000 руб. — оприходована тара, стоимость которой отдельно продавцу не оплачивается;
• Д-т 90-2, К-т 41 — 140 000 руб. — реализован товар;
• Д-т 77, К-т 68 — 480 руб. — списано ОНО;
• Д-т 20, 44, К-т 10, 41 — 2000 руб. — списана использованная тара.

Тара, которая не выделена отдельной строкой в товарных документах и стоимость которой включена в цену товара, может быть оприходована на основании акта (форма N ТОРГ-5 «Акт об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика»).

2. Если стоимость тары выделена отдельной строкой, то она приходуется в дебет счета 10 «Материалы» или 41 «Товары» по цене, указанной в договоре, в корреспонденции со счетами расчетов.

Когда покупатель получает продукцию во многооборотной таре, учитываемой по залоговым ценам, то она подлежит учету по этим ценам на отдельном субсчете.

Если в соответствии с условиями договора расходы по промывке и очистке тары, учитываемой по залоговым ценам, относятся за счет покупателя, последний учитывает их в составе транспортно-заготовительных расходов или на счете 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей».