Учет похищенного имущества

«Финансовая газета» (региональный выпуск), 2008, № 12.
Статья Ведущего аудитора Компании, А. Вагаповой.


При обнаружении факта хищения имущества организация прежде всего должна провести инвентаризацию (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Порядок ее проведения установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26 и Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

Если похищено основное средство

Если похищено было основное средство, то необходимо оформить следующие документы:

  1. сличительную ведомость результатов инвентаризации основных средств (форма N ИНВ-18);
  2. акт о списании объекта основных средств (формы N N ОС-4, ОС-4а, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

На их основании организация должна произвести в учете записи по списанию ОС. Поскольку в соответствии с п. 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, стоимость объекта ОС, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Так как похищенное ОС для извлечения дохода использоваться не может, то оно автоматически исключается из состава амортизируемого имущества.

Для обобщения информации о суммах недостач материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц, предназначен счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

При хищении ОС в дебет счета 94 подлежит списанию его остаточная стоимость. Стоимость похищенного имущества может быть отнесена на виновное лицо, если оно установлено. При этом работодатель, учитывая конкретные обстоятельства, при которых был причинен ущерб, может полностью или частично отказаться от взыскания его с виновника (ст. 240 ТК РФ).

Работник несет материальную ответственность за причиненный ущерб в пределах своего среднего месячного заработка (ст. 241 ТК РФ). В соответствии со ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при выплате заработной платы не может превышать 20% заработной платы, причитающейся работнику.

Если виновники не установлены, то списание стоимости похищенного имущества должно производиться на основании соответствующих подтверждающих документов (например, решения следственных или судебных органов).

Для целей бухгалтерского учета убытки от списания похищенных ОС учитываются в составе прочих расходов.

Таким образом, при хищении ОС в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

Содержание операции Дебет Кредит
На основании сличительной ведомости и акта списания:
  – списана первоначальная стоимость похищенного ОС 01, субсчет «Выбытие» 01
  – списана сумма начисленной амортизации 02 01, субсчет «Выбытие»
  – списана остаточная стоимость похищенного ОС 94 01, субсчет «Выбытие»
Списана остаточная стоимость похищенного имущества при отсутствии виновных лиц 91-2 94
Отражена задолженность работника по возмещению материального ущерба в результате хищения ОС 73 94
Отражена задолженность виновного лица (не работника) в результате хищения ОС 76-2 94

Если похищено не ОС

Если похищено не ОС, а товары или материалы, то списание этих ценностей с баланса производится на основании:

  • сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-19);
  • акта на списание.

В акте на списание материалов указывается:

  • наименование списываемых материалов и их отличительные признаки;
  • количество;
  • фактическая себестоимость;
  • установленный срок хранения;
  • дата (месяц, год) поступления материалов;
  • причина списания;
  • информация о взыскании материального ущерба с виновных лиц.

Акт утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом.

Товарно-материальные ценности подлежат списанию в оценке, способ определения которой установлен учетной политикой (по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по способу ФИФО).

При списании материалов или товаров их стоимость списывается с кредита счетов 10, 41 в дебет счета 94. Дальнейший учет недостач производится в том же порядке, что и при хищении ОС.

Для целей налогообложения прибыли убытки от хищений, виновники которых не установлены, в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ приравниваются к внереализационным расходам.

При этом встает вопрос о том, какими документами должен быть подтвержден факт отсутствия виновного лица.

В Письме Минфина России от 02.05.2006 N 03-03-04/1/412 указано, что в ст. 151 УПК РФ перечислены органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях УК РФ, производить предварительное следствие. В частности, по хищениям имущества (ст. 158 УК РФ) предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел Российской Федерации.

При этом согласно пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору.

На основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц.

Таким образом, по мнению Минфина России, налогоплательщик вправе включить убытки от хищения имущества в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ на основании копии постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. При этом указанные убытки учитываются в составе расходов того отчетного (налогового) периода, в котором вынесено постановление.

Если же виновные лица судом были установлены, то сумма возмещения причиненного ущерба, подлежащая получению организацией, включается согласно п. 3 ст. 250 и пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ в состав внереализационных доходов. Одновременно стоимость похищенного имущества может быть учтена для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Такой подход к налоговому учету доходов и расходов, связанных с хищением имущества, отражен в Письме Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245.

При списании похищенного имущества много проблем возникает по вопросу необходимости восстановления НДС.

В п. 3 ст. 170 НК РФ указаны следующие случаи, когда необходимо восстановить НДС в бюджет:

  • организация передает имущество в уставный капитал другой организации;
  • организация передает имущество при реорганизации своим правопреемникам;
  • организация использует имущество для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Как видим, хищение имущества в этом перечне отсутствует.
По данному вопросу пока нет однозначного мнения. Так, в Письме Минфина России от 14.08.2007 N 03-07-15/120 отмечено, что выбытие имущества в связи с хищением при выявлении виновных лиц следует рассматривать как реализацию товаров и соответственно как объект обложения НДС. Но уже в Письме Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175 высказана противоположная точка зрения. А именно: выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.), на основании ст. ст. 39 и 146 НК РФ объектом обложения НДС не является.

Что касается выбытия имущества без выявления виновных лиц (в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.), то на основании ст. ст. 39 и 146 НК РФ данные операции объектом обложения НДС не являются. В отношении вычетов НДС по данному имуществу следует учитывать, что согласно п. 2 ст. 171 Кодекса суммы этого налога подлежат вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом налогообложения.

Таким образом, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по указанному имуществу, необходимо восстановить. При этом восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета. По амортизируемому имуществу восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости имущества без учета переоценки.

Налоговые органы по данному вопросу также придерживались аналогичной позиции, которая изложена в Письме ФНС России от 31.08.2005 N 03-1-04/1528/9@, приведенном в разделе «В целях применения статьи 171 НК РФ» в Письме ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ (абз. 13 данного раздела). Однако ВАС РФ в Решении от 23.10.2006 N 10652/06 признал положения, содержащиеся в абз. 13, недействующими. Суд отметил, что согласно ст. 23 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Таким образом, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.

Пункт 3 ст. 170 НК РФ предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

Недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся.

Федеральные суды по этому вопросу встают на сторону налогоплательщиков (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 N А52-8/2006/2, от 11.09.2006 N А42-1986/2006; ФАС Уральского округа от 06.03.2006 N А07-13574/05, от 20.02.2006 N А07-36767/05; ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 N А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1 и др.).

А.Вагапова ЗАО «Гориславцев и К.»