Учет расходов на оплату квартир сотрудникам

Вопрос об оплате жилья работникам в настоящее время является актуальным. Одни организации нанимают иностранных рабочих, другие — иногородних специалистов. Рассмотрим порядок учета расходов в подобной ситуации.

Допустим, работодатель пригласил в организацию для работы исполнительным директором иногороднего работника. Предварительная договоренность о переезде в другую местность существовала, но в трудовом договоре не было предусмотрено возмещение расходов на переезд работника и его семьи.

Согласно ст. 169 ТК РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность ему обязаны возместить:

• Расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);
• Расходы по обустройству на новом месте жительства;
• Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора.

В данном случае сотрудник не мог претендовать на компенсацию всех расходов на переезд семьи, провоз багажа, затрат на обустройство на новом месте жительства.

Другая ситуация. При составлении трудового договора в него включено условие об оплате организацией квартиры для проживания сотрудника и его семьи. Было указано, что работнику и членам его семьи будет предоставлена квартира, арендованная за счет средств организации.

На основании трудового договора и ст. 255 НК РФ бухгалтер включил всю сумму расходов в налоговую декларацию в целях исчисления налога на прибыль. Однако в трудовом договоре не указано, что оплата за жилье сотрудника является ежемесячной оплатой труда работника, она может быть произведена и в качестве социальной выплаты. Поэтому могут возникнуть проблемы при признании расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Но если в договоре будет указано условие об оплате за жилье в качестве ежемесячной оплаты труда?

На основании ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, являются объектом обложения ЕСН.

В течение 2005-2007 гг. позиция Минфина России в отношении вопроса исчисления налогов при оплате за жилье, предоставленное сотруднику, изменялась.

В письмах Минфина России от 3.03.06 г. № 03-05-02-04/24, от 26.12.05 г. № 03-03-04/1/446 указывалось, что расходы по оплате жилья сотрудников в соответствии с заключенными трудовыми договорами, являющиеся формой оплаты труда сотрудников, подтвержденные первичными документами, возможно признать в целях исчисления налога на прибыль, ЕСН следует исчислять с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ. Затем в письмах Минфина России от 22.02.07 г. № 03-03-06/1/115, от 8.08.07 г. № 03-03-06/2/149, от 18.12.07 г. № 03-03-06/1/874 рекомендуется признавать в налоговом учете только 20% расходов на оплату жилья в качестве расходов по оплате труда. Это обосновывается тем, что согласно ст. 131 ТК РФ доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы. Отсюда вывод: в целях исчисления налога на прибыль расходы на оплату труда, выплаченные в неденежной форме, следует признавать в соответствии со ст. 131 ТК РФ, в которой определены формы оплаты труда. По-видимому, предполагалось остальную часть выплат признать выплатой социального характера. Кроме того, отмечено, что указанную выплату нельзя классифицировать в качестве компенсационной и следует включать в налоговую базу для исчисления ЕСН, но с учетом п. 3 ст. 238 НК РФ, согласно которому выплаты, не признанные в целях исчисления налога на прибыль, могут не включаться в налогооблагаемую базу для исчисления ЕСН (письма Минфина России от 18.12.07 г. № 03-03-06/1/874, от 20.07.07 г. № 03-04-06-01/255).

В качестве аргументов для таких выводов использовано понятие «форма оплаты труда». Но может ли форма заменить содержание понятия «оплата труда»?

Основные понятия и определения оплаты труда приведены в ст. 129 ТК РФ. Заработная плата (оплата труда работника) — вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

По-видимому, в ст. 131 ТК РФ определен конкретный размер неденежной выплаты для целей урегулирования трудовых споров. Так, в постановлении пленума ВС РФ от 17.03.04 г. № 2 (в ред. от 28.12.06 г.) в целях разрешения трудовых споров указано на необходимость соблюдать порядок выплаты заработной платой в неденежной форме, ограничивая такие операции 20%.

Позиция налоговых органов в период 2007-2008 гг. также менялась.

В письмах УФНС России по г. Москве от 14.03.07 г. № 20-08/022129@, от 16.04.07 г. № 20-12/035156, от 18.01.07 г. № 21-11/003922@.б, от 2.03.06 г. № 20-12/16112с указывается на то, что расходы на оплату жилья носят социальный характер и не могут быть признаны в целях исчисления налога на прибыль как расходы, прямо не связанные с оплатой труда.

В письме УМНС по г. Москве от 26.11.07 г. № 21-08/112070@ отмечено, что законодательством Российской Федерации не предусмотрена оплата аренды помещения для проживания работников иностранных представительств. Соответственно на данные расходы не распространяются положения п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ и такие расходы включаются в налоговую базу по ЕСН на основании п. 1 ст. 237 НК РФ.

Мнение налоговых органов изменилось в январе 2008 г., они согласились с позицией, выраженной в письмах Минфина России от 8.08.07 г. № 03-03-06/2/149, от 18.12.07 г. № 03-03-06/1/874. Так, в письме УФНС России по г. Москве от 11.01.08 г. № 21-08/001105@ указано: исходя из ст. 131 ТК РФ, позволяющей производить выплату в неденежной форме в размере не более 20% от начисленной месячной заработной платы, расходы на оплату труда сотрудников в виде оплаты проживания в арендованной квартире, если такая форма оплаты труда предусмотрена трудовым и (или) коллективным договорами, при условии их документального подтверждения, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 20% от суммы заработной платы.

Безусловно, такое радикальное изменение в рекомендациях ставит добросовестных налогоплательщиков в затруднение. Ситуация требует своего логического завершения.

Следует обратить внимание, что в арбитражной практике отсутствует вывод о том, что в целях исчисления налога на прибыль могут быть признаны только 20% указанных расходов на оплату труда. В постановлении ФАС ДО от 6.12.06 г. № Ф03-А51/06-2/4410 признано правомерным отнесение на расходы при исчислении налога на прибыль затрат налогоплательщика на оплату проживания иностранных работников в гостинице, а также на оплату услуг по охране их имущества, поскольку это являлось условием трудовых договоров. В постановлении ФАС СЗО от 2.11.07 г. № А56-47663/2006 суд согласился с позицией организации, бухгалтер которой уменьшил налогооблагаемую прибыль на сумму расходов предприятия на оплату проживания его генерального директора и ЕСН, исчисленного с суммы платы за проживание, а также предъявил к вычету «входной» НДС со стоимости услуг по аренде жилья.

Н. Королькевич,
Ведущий аудитор ЗАО «Гориславцев и К.Аудит»